Odwrócony mechanizm obciążenia podatkiem VAT – brak oświadczenia wykonawcy

Od 1 lipca 2015 r. obowiązuje regulacja ustawy Prawo zamówień publicznych dotycząca odwróconego mechanizmu obciążenia podatkiem VAT i związanego z tym wymogiem obowiązku złożenia zamawiającemu informacji, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 91 ust. 3a Pzp: „Jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami. Wykonawca, składając ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku.”

Jak wskazano w uzasadnieniu nowelizacji ustawy Pzp mechanizm ten polega na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku ze sprzedającego na nabywcę (kiedy nabywcą jest podatnik podatku VAT). Ponadto w uzasadnieniu sprecyzowano, że obowiązek doliczania wartości podatku VAT płaconego przez zamawiającego do wartości netto oferty wykonawcy będzie miał zatem zastosowanie w przypadku:
– tak jak obecnie – wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
– mechanizmu odwróconego obciążenia, w odniesieniu do wprowadzonych już, jak i planowanych do wprowadzenia przedmiotowym projektem zmian w ustawie o VAT,
– importu usług lub importu towarów, z którymi wiąże się analogiczny obowiązek doliczenia przez zamawiającego, przy porównywaniu cen ofertowych, podatku od towarów i usług.

Co istotne i zostało podkreślone w dodanym drugim zdaniu nowelizacji, istnieje obowiązek poinformowania (w chwili złożenia oferty) zamawiającego czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego. Nowelizacja nie rozstrzygnęła jednakże ważnej kwestii, co w przypadku kiedy wykonawca takich informacji nie poda. Analizując dotychczasowe orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej w tym zakresie, dostrzegalna jest rozbieżność podejmowanych rozstrzygnięć. Jednocześnie można zauważyć ciekawe trendy interpretacyjne, tym niemniej trudno uznać, aby było to ostatnie zdanie KIO w przedmiotowej sprawie.

Analizując wg. chronologii dat, wydane przez KIO wyroki, należy zauważyć najważniejsze aspekty interpretacji znowelizowanego przepisu.

Obowiązek złożenia oświadczenia dotyczy wykonawcy składającego ofertę, której wybór prowadziłby do powstania takiego obowiązku u zamawiającego.
Na jeden z pierwszych chronologicznie zaistniałych trendów interpretacyjnych wskazuje orzeczenie o Sygn. akt KIO 2263/15, w którym Izba podkreśliła znaczenie interpretacji całego przepisu wyrażonego w art. 91 ust. 3a ustawy Pzp, a nie wyłącznie zdania drugiego.
Wyrok z dnia 28 października 2015 roku Sygn. akt KIO 2263/15 (w składzie jednoosobowym)
„Izba stwierdziła, że wykładnia art. 91 ust. 3a ustawy Pzp prowadzi do wniosku, iż wymóg złożenia informacji odnośnie tego czy wybór oferty prowadzić będzie do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego odnosi się wyłączenie do sytuacji, w której wykonawca składa ofertę, której wybór prowadziłby do powstania takiego obowiązku u zamawiającego. Wniosek taki należy wyprowadzić dokonując wykładni całości przepisu art. 91 ust. 3a ustawy Pzp. Zdaniem Izby ustalenie normy prawnej znajdującej zastosowanie w analizowanej sprawie nie może nastąpić wyłącznie w oparciu o analizę zdania drugiego art. 91 ust. 3a ustawy Pzp z pominięciem treści zdania 1. Jak słusznie wskazywali w trakcie rozprawy zamawiający i przystępujący, przepis art. 91 ust. 3a zd. 2 ustawy Pzp wyraźnie nawiązuje do zd. 1, choćby w ten sposób, że odczytywany samodzielnie nie precyzuje o jaki obowiązek podatkowy w jakim podatku chodzi. Dopiero łączna analiza obydwu zdań prowadzi do wniosku, że chodzi o obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Powyższe musiało prowadzić do wniosku, iż ustalenie normy prawnej wymaga dokonania analizy całości przepisu art. 91 ust. 3a ustawy Pzp. Jak wynika ze zdania 1, hipoteza tego przepisu dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wybór oferty wykonawcy prowadzi do powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT u zamawiającego. Ustawodawca użył bowiem słów „jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług …”. Zatem obowiązek informacyjny, o którym mowa w zd. 2 dotyczy również takiej sytuacji.”

Obowiązek podania informacji o powstaniu obowiązku podatkowego nie został obwarowany sankcją odrzucenia oferty
Z kolei inne orzeczenie Krajowej Izby Odwoławczej, rozpatrując sprawę konieczności poinformowania o powstaniu obowiązku podatkowego odwołało się do braku sankcji w postaci odrzucenia oferty za brak złożenia takiego oświadczenia.
Wyrok z dnia 13 listopada 2015 roku Sygn. akt: KIO 2362/15 (w składzie trzyosobowym)
„W zakresie zarzutu naruszenia art. 89 ust.1 pkt 1 i 6 w związku art. 91 ust.3a ustawy Pzp Izba uznając ten zarzut za niezasadny w pierwszej kolejności stwierdza, że zaniechanie wykonania lub niewłaściwe wykonanie obowiązku informacyjnego ciążącego na wykonawcy w stosunku do zamawiającego o powstaniu u zamawiającego obowiązku podatkowego nie zostało obwarowane sankcją w postaci odrzucenia oferty. Ponadto w stanie faktycznym sprawy Przystępujący wykazał na czym oparł przekonanie, że przedmiot tego zamówienia – „dostawa kontrolera w postaci komputera polowego nie będzie objęta mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT, a tym samym zobowiązanie do uiszczenia podatku od tej transakcji powstanie po stronie wykonawcy, a nie po stronie Zamawiającego”. Na tę okoliczność przedłożył opinię organu właściwego Urzędu Statystycznego z Łodzi, wydaną w oparciu o wniosek wykonawcy, do którego dołączono opis przedmiotu zamówienia z uwzględnieniem opisów technicznych ze specyfikacji dla każdego tych urządzeń.”

Bezwzględny obowiązek składania wraz z ofertą oświadczenia o powstaniu obowiązku podatkowego u zamawiającego bądź jego braku
Ostatnie z przywoływanych w niniejszym newsletterze orzeczeń Krajowej Izby Odwoławczej, rozpatrując sprawę konieczności poinformowania o powstaniu obowiązku podatkowego ustaliło bezwzględny obowiązek złożenia wraz z ofertą stosownego oświadczenia. Brak w tym zakresie nie może być konwalidowany.
Wyrok z dnia 20 listopada 2015 roku Sygn. akt:KIO 2422/15 (w składzie jednoosobowym)
„Jak wynika z treści oferty Odwołującego, w żadnym miejscu oferty nie została zawarta jakakolwiek informacja w zakresie obowiązku podatkowego dotyczącego mechanizmu odwróconego VAT, o której mowa w art. 91 ust. 3a Pzp. Nie powstały zatem żadne wątpliwości co do treści oferty w omawianym zakresie. Jednoznaczny jest fakt, że Odwołujący wymaganej informacji nie złożył. W tej sytuacji Zamawiający nie miał obowiązku ani uprawnienia, aby samodzielnie ustalić jaka kwota VAT, z podanej przez Odwołującego w ofercie ceny, oraz w odniesieniu do jakich urządzeń, podlega rozliczeniu przez Zamawiającego, co podnosił w odwołaniu Odwołujący. Zamawiający nie miał podstaw do uzupełnienia za wykonawcę brakującego oświadczenia i wypełnienia za wykonawcę szczegółowej tabeli, w zakresie nazw towarów, cen jednostkowych itp. których dostawa będzie prowadzić do powstania u Zamawiającego obowiązku podatkowego. Oświadczenie w powyższym zakresie jest zobowiązany złożyć wykonawca, uwzględniając wymagania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Izba nie podzieliła w żadnym stopniu twierdzeń Odwołującego, iż brak podania przez wykonawcę w ofercie informacji w zakresie powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, gdy obowiązek taki faktycznie istnieje, to fakt ten przesądza o treści oferty. Izba stoi na stanowisku, że brak złożenia oświadczenia (informacji) nie stanowi żadnego oświadczenia, a zatem nie stanowi także w danym zakresie treści oferty. W świetle zatem jednoznacznej treści oferty złożonej przez Odwołującego, nie wystąpiły wątpliwości, które zobowiązywałyby Zamawiającego do wyjaśnienia treści oferty w trybie art. 87 ust. 1 Pzp. Podkreślić należy, że zamawiający nie jest uprawniony do samodzielnego wywodzenia z treści oferty hipotetycznych informacji, które nie zostały w żaden sposób wyrażone przez wykonawcę w ofercie. Przeciwne działanie zamawiającego stanowiłoby poważne naruszenie obowiązku zachowania w postępowaniu zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców. Powyższy brak wymaganej informacji w ofercie Odwołującego nie podlega poprawie w trybie art. 87 ust. 2 pkt 1 Pzp, jako oczywista omyłka pisarska.”

Czy ostatnie z orzeczeń to odosobniony, rygorystyczny dla wykonawców przypadek interpretacji znowelizowanych przepisów ustawy Pzp, trudno przesądzić, tym niemniej w mojej ocenie pierwsze dwa orzeczenia KIO, mają silne umocowanie interpretacyjne zarówno w założeniach oraz intencjach ustawodawcy wyrażanych na etapie legislacyjnym, jak i w zakresie interpretacji literalnej całego znowelizowanego przepisu. Najbliższy czas orzeczniczy KIO, dostarczy z pewnością argumentów czy ostatnie z przywołanych orzeczeń stanie się trendem dominującym czy jedynie wpadkowym.